Nell’ambito delle partecipazioni riferite ai soggetti IRES, la tematica della causa ostativa riguarda, unicamente, l’ipotesi della partecipazione nella S.R.L. a prescindere dal fatto che la società applichi o meno il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. Analoga ipotesi ricorre nel caso di partecipazione in associazione in partecipazione. La suddetta causa ostativa ricorre al verificarsi congiunto delle due condizioni previste dalla legge nel comma 57, lett. d) dell’art. 1 della Legge n. 190/2014 e cioè:
- detenzione di una partecipazione di controllo direttamente od indirettamente; e
- svolgimento di una attività direttamente od indirettamente riconducibile a quella svolta dal soggetto che opera mediante l’applicazione del regime forfettario.
Concetto di controllo diretto ed indiretto:
L’Agenzia delle entrate al fine di individuare la sussistenza della causa ostativa riferita al concetto di controllo, richiama le disposizioni di cui all’art. 2359 del Codice Civile. Ai sensi del primo comma sono considerate società controllate:
- Le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
- Le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
- Le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.
Secondo l’Agenzia delle entrate, la causa ostativa opererà nel caso di partecipazione da parte di un contribuente che applichi il regime forfettario al 50% in una società a responsabilità limitata perché risulta integrato il numero 2) del primo comma dell’art. 2359 del Codice Civile.
Il Controllo indiretto è specificato al secondo comma dell’art. 2359 del Codice Civile, secondo cui: ” Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.”
Nell’ambito delle persone interposte andranno ricompresi i familiari di cui all’art. 5, comma 5, del T.U.I.R., secondo cui: ” Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.”
Pertanto, ad esempio, la causa ostativa opererà nel caso in cui la moglie del contribuente che applica il regime forfettario detiene una partecipazione pari al 50% in una società a responsabilità limitata (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal predetto contribuente), perché risulta integrato il combinato disposto di cui al primo comma, numero 2), e secondo comma dell’art. 2359 del Codice Civile.
Quindi:
- nel caso di partecipazione superiore al 50% , è del tutto evidente come la causa ostativa operi pienamente in quanto la percentuale di partecipazione concretizza pienamente il concetto di controllo diretto;
- con partecipazione pari al 50% , si genera comunque una partecipazione di controllo in quanto il socio ha una influenza dominante sulle decisioni della società. E’ del tutto evidente che il possesso di una partecipazione con la caratura sopra evidenziata è condizionante per le scelte societarie che non possono essere assunte, in linea di principio, ricorrendo alla decisione della restante parte della compagine sociale;
- con la partecipazione del 49% l’Agenzia delle entrate afferma come vi sia comunque un controllo interno di fatto nella società.
Concetto di svolgimento di attività direttamente od indirettamente riconducibile:
Il secondo requisito che deve ricorrere al fine di concretizzare la causa ostativa con riferimento alla partecipazione detenuta in S.R.L. ovvero in associazioni in partecipazione, è costituito dall’attività svolta dalla società partecipata che non deve essere direttamente od indirettamente riconducibile a quella svolta dal soggetto che applica il regime forfettario. Anche su questo aspetto, la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 9/E/2019 fornisce una serie di indicazioni interpretative che si fondano, essenzialmente, sulla necessità di valutare, in concreto, le attività effettivamente svolte dal contribuente e dalla società a responsabilità limitata controllata, indipendentemente dai codici ATECO 2007 dichiarati, per valutarne la correlazione.
In linea di principio ed in prima battuta, l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate si fonda comunque su di un criterio oggettivo. Si afferma, infatti, come al fine di individuare parametri di riferimento oggettivi, nell’ipotesi di attività esercitate dalla società a responsabilità limitata appartenenti di fatto alla medesima sezione ATECO di quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfettario, la riconducibilità diretta o indiretta delle due attività economiche esercitate si riterrà sussistente ogni qualvolta la persona fisica che usufruisce del regime forfettario effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi tassabili con imposta sostitutiva alla società a responsabilità limitata direttamente i indirettamente controllata, la quale, a sua volta, deduce dalla propria base imponibile i correlativi componenti negativi di reddito.
Quindi, conseguentemente, non saranno ritenute attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili tutte le attività autonomamente esercitate dalla società a responsabilità limitata, condizione che sarà ritenuta sussistente:
- in assenza di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfettario;
- nelle ipotesi in cui i costi predetti beni e servizi non fossero fiscalmente deducibili;
- per le attività esercitate dalla società a responsabilità limitata avvalendosi anche di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfettario, ma che siano classificabili in una sezione ATECO differente da quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfettario. Tale ultima valutazione, in ogni caso, non sarà effettuata unicamente in base a quanto dichiarato dal contribuente, ma anche in relazione alle attività effettivamente esercitate.
A TITOLO ESEMPLIFICATIVO:
L’Agenzia chiarisce come la causa ostativa non opererà qualora una persona fisica che applica il regime forfettario e che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione M (attività professionali, scientifiche e tecniche) effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi a una società a responsabilità limitata dalla stessa controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione J ( servizi di informazione e comunicazione). Viceversa, qualora le cessioni di beni o le prestazioni di servizi siano effettuate dal contribuente in regime forfettario a una società a responsabilità limitata controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella medesima sezione in cui ricade l’attività effettivamente svolta dal contribuente che applica il regime forfettario, lo stesso fuoriuscirà dal regime forfettario l’anno successivo.
